LE PRESUNZIONI TRIBUTARIE NON HANNO DI PER SE’ VALENZA NEL PROCESSO PENALE.

Publichiamo la nota di commento del Prof. Francesco Ardito alla sentenza della Suprema Corte n. 39615 del 22.10.2020.

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Con la sentenza n. 39615, depositata il 22 dicembre 2020, la Suprema Corte ribadisce che le presunzioni tributarie non hanno efficacia probatoria piena nel processo penale, costituendo solo elementi utili per il libero convincimento del giudice penale.

Il fatto. Il legale rappresentante di una società veniva sottoposto a procedimento penale in quanto imputato del reato di dichiarazione fraudolenta mediante la utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, ai sensi dell’art. 2 del d.lgs n. 74/2000.

In particolare, nella dichiarazione la società annotava, al fine di evadere le II.DD. e l’I.v.a., una fattura contenente elementi passivi fittizi per sponsorizzazione di gare automobilistiche, mediante la interposizione di schemi societari di diritto estero, secondo lo schema della frode carosello.

A parere del Giudice di legittimità a nulla rileva la circostanza che la fattura contestata fosse stata regolata con bonifico bancario in quanto ciò non proverebbe affatto che le prestazioni siano state eseguite poiché <<da un lato il simulato corrispettivo poteva essere retrocesso in contanti e, dall’altro, addirittura dimostrerebbe che il V. avesse cercato di mascherare la propria frode con strumenti volta a celarla, come nella specie, con lo strumento tracciabile di pagamento>>.

La Suprema Corte ha ritenuto integrata la fattispecie delittuosa di cui all’art. 2 del d.lgs n.74/2000 essendo provato il dolo specifico di evasione sia pur nella forma del dolo eventuale, inteso come accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione materialmente posta in essere abbia ad oggetto fatture o altri documenti relativi a operazioni inesistenti e, quindi, che detta azione sia finalizzata a evadere le imposte dirette o l’I.v.a. E, dal punto di vista del corretto adempimento dell’onere probatorio, l’Agenzia delle entrate aveva dato prova, certa e incontrovertibile, sia pur con presunzioni semplici ma qualificate (gravi, precise e concordanti), degli elementi di fatto della frode attinenti al cedente e della connivenza di fatto del cessionario.

La valenza delle presunzioni. Il Giudice di legittimità, in riferimento al profilo motivazionale, ribadisce il principio che le presunzioni tributarie non costituiscono di per sé prova bensì meri indizi che devono essere suffragati <<da ulteriori elementi probatori di riscontro oggettivo che [diano] certezza dell’esistenza della condotta criminosa>>.

Le presunzioni tributarie costituiscono, quindi, elementi utili per il libero convincimento del giudice penale, ma per assurgere a dignità di prova devono trovare riscontro oggettivo in altri elementi probatori o in altre presunzioni purché gravi, precise e concordanti.

Ma sul punto va precisato, fermo restanti gli ulteriori dovuti approfondimenti dogmatici, che la circostanza che le presunzioni tributarie non abbiano di per sé valenza nel procedimento/processo tributario trova il suo fondamento nella circostanza che gli aspetti sostanziali dell’obbligazione tributaria sono strettamente connessi a quelli di natura procedimentale dell’attività di accertamento. Ciò fa sì che il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. deve essere necessariamente contemperato alle esigenze di gettito, di politica economica e sociale, di semplicità degli adempimenti e di praticabilità dei controlli e, quindi, l’esigenza di garantire la riscossione dei tributi, l’interesse fiscale che spesso incidono sulla disciplina del tributo: il tributo viene concepito anche e soprattutto in funzione del suo accertamento, facendo ricorso a presunzioni e generalizzazioni che rappresentano solo in via approssimativa la capacità contributiva del contribuente e, quindi, non v’è necessariamente una relazione diretta tra violazione tributaria e lesione del patrimonio dell’Erario.

In ambito penalistico, invece, la fattispecie di reato non viene costruita in funzione del suo accertamento, bensì in funzione dell’effettiva lesione del bene giuridico tutelato dalla norma penale. Pertanto, non è affatto possibile surrogare l’accertamento della sussistenza di un elemento della fattispecie, che deve avvenire oltre ogni ragionevole dubbio, ricorrendo a delle presunzioni.

In sostanza, non si può prescindere dalla considerazione che i due sistemi (quello penale e quello tributario) sono preposti a funzioni completamente diverse: quello tributario alla riscossione dei tributi, tenendo presente la capacità contributiva del contribuente, la cui determinazione può essere rimessa a presunzioni, soprattutto negli spazi lasciati liberi dall’accertamento analitico-aziendale e, quindi, lo sforzo che si richiede al legislatore, alla giurisprudenza e allo studioso è quello di elaborare parametri il più possibile sulla base dei quali basare le presunzioni in modo da assicurare che la partecipazione alla spesa pubblica avvenga in base all’effettiva capacità contributiva; il diritto penale tributario, quale diritto penale a tutti gli effetti, è, invece, preposto alla repressione di condotte che siano realmente lesive di beni giuridici meritevoli di tutela a livello di sanzione penale.

Ed è proprio per questa ragione che non è possibile importare sic et simpliciter nel diritto penale tributario le incerte e malferme categorie, fra le quali le presunzioni, del diritto tributario.

La tenuità del fatto. In riferimento alla causa di esclusione della punibilità per la particolare tenuità del fatto, l’art. 131-bis c.p. ne limita l’applicazione ai reati per i quali è prevista la pena detentiva non superiore nel massimo a cinque anni. Ai fini della misura della pena non vanno considerate le circostanze comuni ma solo quelle per le quali la norma stabilisce una specie diversa da quella ordinaria del reato e di quelle ad effetto speciale che non vanno tra loro bilanciate.

In specifico riferimento alla circostanza attenuante ad effetto speciale (riduzione sino alla metà) di cui all’art. 13-bis d.lgs. 74/2000, non essendo prevista una riduzione minima, a parere della Suprema Corte la cornice edittale va idealmente diminuita di un solo giorno ai fini dell’applicabilità dell’art. 131-bis c.p., con la conseguenza che in riferimento al reato di frode fiscale non è applicabile la causa di esclusione della particolare tenuità.

Prof. Franesco Ardito.

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