OMESSA DICHIARAZIONE IVA: AI FINI DELLE SOGLIE DI PUNIBILITA’ NON POSSONO ESSERE PRESE IN CONSIDERAZIONE FATTURE PASSIVE NON CONTABILIZZATE

Con la sentenza n. 10382 del 18.3.2021 la 3 sezione della Corte di Cassazione è stata chiamata a pronunciarsi sulla possibilità di utilizzare fatture passive non registrate in contabilità, al fine di calcolare l’ammontare dell’IVA evasa dal contribuente  a seguito della omessa presentazione delle relativa dichiarazione; e, per l’effetto, il superamento della soglia di punibilità necessario per la configurazione del reato di cui all’art. 5 dec. lgs. 74/2000.

La vicenda giunta all’attenzione della Corte aveva visto l’amministratore unico di una società condannato in primo grado per il reato di “omessa dichiarazione”, per non aver presentato le dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto relative agli anni 2010 e 2011.

La sentenza veniva parzialmente riformata dalla Corte di Appello, che assolveva  l’imputato dal reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui  redditi, atteso il mancato superamento della soglia di punibilità prevista dalla fattispecie normativa. Rilevava, infatti, la Corte di appello che, in sede di accertamento tributario, erano stati determinati con precisione non solo gli elementi attivi, ma anche gli elementi passivi, benchè non risultanti da documentazione (fatture) registrata nella contabilità della società amministrata dall’imputato.  Ad avviso del giudice del gravame, la mancata registrazione in contabilità delle fatture sottese ai predenti elementi passivi, stante l’effettività ed inerenza dei costi in esse rappresentati, non ne impediva la deducibilità al fine di determinare la base imponibile sulla quale calcolare l’imposta evasa, che in virtù di tali elmenti negativi di reddito risultava di ammontare inferiore alla soglia di punibilità.

La Corte di Appello, viceversa, confermava la condanna per il reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini IVA, atteso che nella determinazione dell’imposta evasa e del conseguente superamento della soglia di punibilità, non sarebbe possibile prendere in considerazione le fatture passive non registrate in contabilità, benchè il contribuente avesse effettivamente corrisposto la relativa imposta.

Con la sentenza in commento la terza sezione della Cassazione, ribadendo quanto affermato con la sentenza n. 23621 del 7 agosto 2020, ha confermato la decisione della Corte di Appello, richiamando a sostegno della propria tesi quanto affermato nella pronuncia della Corte di Giustizia EU (C- 332/15 depositata il 28 luglio 2016 – interpretativa della direttiva europea 2006/112), in forza della quale la mancata dichiarazione IVA e l’omessa registrazione delle fatture attive e passive sarebbero atte a compromettere il funzionamento del sistema comune dell’IVA, con la conseguenza “che gli Stati membri ben possono possono equiparare tali condotte all’evasione fiscale  e negare il beneficio del diritto alla detrazione“.

Invero la conclusione della Corte necessità di alcune precisazioni.

Diversamente da quanto accade nel caso di utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti,  il legislatore non sembra aver previsto la perdita del diritto a poter dedurre l’imposta effettivamente versata quale conseguenza dell’omessa dichiarazione IVA; nè tale effetto appare contemplato dalla normativa tributaria e dalla direttiva 2006/112, così come intepretata proprio dalla Corte di Giustizia EU.

Più precisamente, non lo ha previsto nella disciplina speciale di cui al d. lgs. 74/2000, nell’ambito del quale il concetto di imposta evasa è ancorato al concetto di imposta effettivamente dovuta; nozione che  per giurisprudenza assolutamente costante della Corte di Cassazione si caratterizza per la prevalenza del dato fattuale reale su quello formale che caratterizza l’ordinamento tributario.

Ma non lo ha stabilito nemmeno nell’ambito della disciplina tributaria, se si considera che le SS. UU. della Corte di Cassazione hanno affermato che: “il diritto di detrazione dell’eccedenza IVA, che deve essere tutelato in modo sostanziale ed effettivo, va dunque riconosciuto a fronte di una reale operazione sottostante, la cui prova certa può essere acquisita dai dati risultanti dalle fatture o da altro documento equivalente, come, ad esempio, la documentazione contabile, essendo, invece, a tal fine poco rilevante l’osservanza degli obblighi dichiarativi» (Cass. SS UU. civili  n. 17757 del 2016).

Una tesi a sostegno della quale la citata sentenza cita proprio la giurisprudenza della Corte di Giustizia, che in un caso di totale inosservanza degli obblighi dichiarativi, ha precisato che, proprio in ragione del principio della neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto, “l’amministrazione finanziaria, una volta che disponga delle informazioni necessarie per dimostrare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l’imposta, condizioni supplementari che possano produrre l’effetto di vanificare l’esercizio del diritto medesimo” (C-590/13 del 11.12.2014).

A ben vedere, la terza sezione dopo aver affermato il principio di carattere generale, ne limita in qualche modo la portata affermando che “gli importi derivanti da fatture pertinenti e pagate ma non contabilizzate possono essere calcolati ai fini della soglia di punibilità solo nel caso in cui il mancato rispetto degli obblighi tributari non comporti un complessivo quadro di illegalità incompatibile con le finalità che la Corte di Giustizia e la Consulta hanno evidenziato“. Quadro di illegalità che peraltro la Cassazione, nel caso posto alla sua attenzione, ha ritenuto di poter individuare nel fatto che il contribuente avesse omesso di tenere una corretta contabilità per la verifica dei flussi finanziari e di presentare le dichiarazioni periodiche.

Tuttavia è proprio il carattere di eccezionalità attribuito all’utilizzo delle fatture non contabilizzare ai fini del calcolo delle soglie di punibilità a non convincere, nella misura in cui rovescia i termini del discorso così come espressi nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, la quale afferma che, viceversa, è proprio la negazione del diritto alla detrazione dell’IVA effettivamente corrisposta a costiture una eccezione al principio della neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto di cui alla citata direttiva. Eccezione che può essere giustificata solo qualora la mancata presentazione della dichiarazione sia sorretta da un intento fraudolento, che, non a caso, è onere delle pubbliche autorità dimostrare.

Ne deriva che, anche in caso di omessa dichiarazione IVA, ai fini del calcolo dell’imposta evasa e del conseguente superamento della soglia di punibilità, dovrebbero ritenersi utilizzabili le fatture passive non registrate nelle scritture contabili, e ciò ancor di più se il loro utilizzo renda penalmente irrilevante la condotta del contribuente; salvo che l’accusa dimostri che il contribuente perseguisse scopi fraudolenti ( ad esempio l’occultamento di elementi positivi di reddito), che, evidentemente non pssono essere desunti dalla stessa omessa presentazione della dichiarazione.

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