Omesso versamento Iva: esclusione della forza maggiore per l’imprenditore che incassa le somme ma anzichè accantonarle le usa per autofinanziamento.

 

Nota a Cass. Pen. Sez. III, 24/06/2021, n. 30677

Con la decisione in esame la Corte di Cassazione ha sancito che quando risulti che l’i.v.a. sia stata effettivamente incassata e le relative somme non siano state accantonate ma impiegate per autofinanziamento, per altri scopi imprenditoriali, oltre ad essere provato il dolo, l’autore dell’omesso versamento si pone volontariamente nelle condizioni di non uniformarsi alla legge, con la conseguenza che non è invocabile la forza maggiore.

Nel caso esaminato la sentenza conferma la condanna dei precedenti gradi di giudizio inflitta ad un imprenditore che, in primo grado e in appello, aveva giustificato il proprio mancato versamento dell’IVA adducendo un’imprevista crisi di liquidità dell’impresa, dovuta, a proprio avviso, a fattori esterni, tali da far ricondurre il caso concreto alla fattispecie astratta della forza maggiore (art. 45 c.p.)

Avverso la sentenza la difesa proponeva quattro motivi di ricorso per Cassazione, ravvisando:

– con il primo motivo di ricorso, una violazione di legge e di motivazione sulla rilevanza della crisi di liquidità e un’errata valutazione della sussistenza dell’elemento soggettivo del reato, dal momento che, a dire della difesa, i giudici di merito non avrebbero effettuato un’approfondimento della rappresentazione e volontà dell’omissione, finendo per ritenere il dolo in re ipsa, come da deplorevole prassi giudiziaria inventariata nel tempo. Più in particolare, secondo la difesa, la motivazione sull’irrilevanza della crisi di liquidità della società sarebbe stata intrinsecamente illogica e contraddittoria, essendo stata la crisi un dato accertato. Secondo la difesa, in altre parole, la crisi dell’azienda escluderebbe l’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 10 ter d.lgs. 74/2000. La Corte territoriale invece avrebbe illegittimamente fatto coincidere il perdurare della crisi con la non imprevedibilità e imputabilità al contribuente;

– con il secondo motivo di ricorso, la mancanza e illogicità della motivazione sull’omessa valorizzazione delle sentenze assolutorie depositate a titolo di prova della liquidità patita dall’azienda, assoluzioni relative all’omesso versamento dell’i.v.a negli anni di imposta 2010 e 2013 perché il fatto non costituisce reato per l’esistenza di crisi di liquidità che rendevano impossibile l’adempimento dell’obbligo di versamento i.v.a. e per aver l’imputato adottato misure idonee a fronteggiare la crisi;

– con il terzo motivo di ricorso, la mancata assunzione di prova decisiva ex art. 606 c.p.p. e l’inosservanza dell’art. 603 comma 2 c.p.p., dal momento che in appello si era chiesta l’acquisizione di tre documenti che avrebbero dimostrato l’assenza del dolo e che la Corte d’Appello aveva invece rigettato la richiesta;

– con il quarto motivo di ricorso, la mancata applicazione delle circostanze attenuanti generiche;

– con il quinto motivo di ricorso, sollevando una questione di legittimità costituzionale dell’art. 10 ter d.lgs. 74/2000 rispetto all’art. 25 Cost.

La Corte di Cassazione rigettava in toto il ricorso.

Più precisamente, gli Ermellini rilevavano che:

– il primo motivo era infondato, in quanto non vi era prova della crisi di liquidità asserita[1]. La Corte analizza il reato di omesso versamento i.v.a., declinandolo come reato omissivo (deve ritenersi omissivo proprio) ed istantaneo (al pari dunque di reati omissivi propri quali l’omissione di referto e l’omissione di atti d’ufficio) – da notarsi tuttavia che la Corte non precisa se il reato in esame sia da qualificarsi come reato di pericolo o di danno, il che non è irrilevante, dal momento che se il reato fosse di danno, per la sua configurabilità servirebbe il verificarsi di un danno effettivo -. La Corte asserisce poi che ai fini dell’integrazione del reato rileva il dato contabile offerto in sede di dichiarazione del contribuente e non quello ricavabile dalle annotazioni contabili (così anche Cass. Pen. Sez. III, n. 14595 del 17.11.2017)[2]. A sostegno della prova del dolo, la Corte precisa che in base al d.p.r. n. 633/1972 (t.u. sull’i.v.a.), relativamente agli specifici obblighi in capo al contribuente (artt. 21 e ss.), emerge sia con riferimento all’emissione della fattura che agli obblighi di registrazione, che il soggetto obbligato già all’atto del compimento dell’operazione economica conosce quanto è poi dovuto a titolo di i.v.a., dovendo essere indicata l’aliquota, l’ammontare dell’imposta e dell’imponibile. Secondo la Corte sono peraltro irrilevanti, ai fini della configurabilità del reato de quo, sia l’effettiva riscossione delle somme[3] – corrispettivo relative alle prestazioni effettuate (tranne i casi di “i.v.a. per cassa”, cfr. Cass. Pen. Sez. III n. 6220 del 23.01.2018), sia le condotte successive dell’obbligato, stante la natura del reato, omissivo e a consumazione istantanea. Secondo la Corte inoltre sono irrilevanti, ai fini della configurabilità dell’elemento soggettivo del reato, gli intendimenti e le condotte successive del debitore – punto questo assai criticabile in quanto se si ragionasse in tal senso si finirebbe per dare un’interpretatio abrogans della valutazione globale del comportamento del reo ex art. 133 c.p. Parimenti criticabile è l’assunto della Corte secondo cui la prova del dolo, per costante giurisprudenza, dovrebbe ritenersi insita nella presentazione dei redditi annuale, dal momento che, ragionando come la Corte si avvallerebbe la deplorevole prassi giudiziaria che ritiene il dolo quale elemento presunto e che confonde così l’elemento soggettivo del reato con quello oggettivo.

La Corte prosegue asserendo che la giurisprudenza è costante nell’affermare che la scelta di non pagare l’imposta dovuta è essa stessa prova del dolo. Anche tale asserzione merita aspra critica, in quanto ritiene che il fatto del non pagamento in sé stesso provi il dolo, riproponendo un’indebita confusione logica tra elemento oggettivo e soggettivo del reato, e non andando ad indagare la prova del dolo. Deve invece proporsi una lettura del mancato pagamento che deve appurare le circostanze e i fattori che lo hanno determinato, alla luce dell’interpretazione giurisprudenziale, che non può che essere casistica, come consolidato nel diritto romano secondo il brocardo “distingue frequenter”.

La Corte è altresì molto critica nel rigettare la qualificazione della crisi dell’impresa come esimente di forza maggiore ex art. 45 c.p., prospettazione offerta dalla difesa, in quanto la forza maggiore attiene a circostanze imprevedibili e non controllabili dalla signoria umana. Tale lettura è peraltro conforme alla comune interpretazione della norma di cui all’art. 1467 c.c., che, in risoluzione del contratto per eccessiva onerosità sopravvenuta, fa riferimento ad “avvenimenti straordinari e imprevedibili”, come tali non inclusivi di crisi economiche o cicliche o periodiche. Più corretto sarebbe stato, nell’ottica difensiva, qualificare la crisi dell’impresa come presupposto della scriminante dell’art. 54 c.p. (stato di necessità), almeno stando a quella dottrina che vorrebbe includere nella necessità di salvare qualcuno da un pericolo di un danno grave alla persona, anche il pregiudizio patrimoniale dotato di una certa gravità – lettura che sarebbe avvallata da similari disposizioni, che includono, vuoi per dato normativo, come in tema di violenza morale (art. 1435 c.c.), vuoi per interpretazione datane in dottrina e giurisprudenza, come in tema di rescissione (artt. 1447 e 1448 c.c.), un’inclusione anche del pregiudizio di tipo patrimoniale;

– quanto al secondo motivo di ricorso, rilevando che se indubbiamente la Corte di appello ha erroneamente richiamato la decisività dello stato degli atti di cui all’art. 603 comma 1 c.p.p., comunque, la prova decisiva ex art. 603 comma 2 c.p.p. è, per costante insegnamento giurisprudenziale (Cass. Pen. Sez. IV n. 6783 del 23.01.2014), la prova che, confrontata con le argomentazioni racchiuse in motivazione, si riveli tale da dimostrare che, ove esperita, sicuramente avrebbe determinato una diversa pronuncia, ovvero quella che, assunta o non valutata, vizia la sentenza intaccandone la struttura portante, mentre non è decisiva quando i risultati che la parte si propone di ottenere possono condurre solo a una diversa valutazione degli elementi legittimamente acquisiti nell’ambito dell’istruttoria dibattimentale.

La Corte per il resto rigettava il terzo e il quarto motivo e dichiarava irrilevante e manifestatamente infondata la questione di legittimità costituzionale avanzata col quinto motivo di ricorso.

In conclusione,

la Corte ha sancito il principio, per cui “Quando risulti che l’i.v.a. sia stata effettivamente incassata e le relative somme non siano state accantonate ma impiegate per autofinanziamento, per altri scopi imprenditoriali, oltre ad essere provato il dolo, l’autore dell’omesso versamento si pone volontariamente nelle condizioni di non uniformarsi alla legge, con la conseguenza che non è invocabile la forza maggiore”.

 

[1]    In realtà l’assunto della Corte è criticabile, alla luce del secondo motivo di ricorso, che faceva riferimento a determinate sentenze di assoluzione relative al periodo d’imposta oggetto del capo di imputazione, sentenze che avevano accertato lo stato di crisi e rilevato altresì che l’imputato aveva adottato le misure più idonee per fronteggiare detta crisi

[2]     Anche tale affermazione è criticabile, in quanto, se la condotta del contribuente che omette di versare l’i.v.a. è ascrivibile al genus delle condotte “truffaldine”, è più probabile che i dati veritieri circa l’entità della somma omessa risultino da fonti non ufficiali, come le annotazioni contabili, le quali restano nella sfera di disponibilità dell’imprenditore, che non da fonti ufficiali, come la dichiarazione dei redditi.

[3]     Ma, deve notarsi, il punto non può dirsi così pacifico se si ammettesse la natura di reato di danno della fattispecie de qua.

Marco Gabriele

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